É sabido que muitas empresas, juntamente com os serviços que prestam, também acabam por fornecer materiais aos contratantes. No entanto, a decisão sobre qual imposto a empresa deve recolher, ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) ou ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza), embora fundamental para a conformidade fiscal e para a definição da carga tributária por ela suportada, nem sempre é muito fácil.

Neste artigo, vamos ver onde buscar elementos para definir qual tributo incide em cada tipo de operação, sendo que, na maioria dos casos, a resposta pode estar na leitura da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

1 - ICMS

O ICMS é um imposto estadual que incide sobre a circulação de mercadorias, a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, tendo os seguintes elementos caracterizadores:

1. Abrangência: incide sobre a circulação de mercadorias, desde a produção até a comercialização, incluindo importação.

2. Competência: é dos estados e do Distrito Federal.

3. Fato Gerador: ocorre no momento da circulação da mercadoria, na prestação de serviços de transporte e comunicação. O STF, no julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 1255885, com repercussão geral reconhecida (Tema 1099), estabeleceu o entendimento de que o tributo apenas incide nos casos em que a circulação de mercadoria configurar ato mercantil ou transferência da titularidade do bem.

4. Base de Cálculo: valor da operação, incluindo frete e seguros, quando não incluídos no preço.

2 - ISS

O ISS é um imposto municipal que incide sobre a prestação de serviços definidos na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, tendo as seguintes características:

1. Abrangência: incide sobre serviços de qualquer natureza, exceto aqueles sujeitos ao ICMS.

2. Competência: é de competência dos municípios e do Distrito Federal.

3. Fato Gerador: ocorre na prestação de serviços.

4. Base de Cálculo: valor do serviço prestado.

3 - Lei Complementar 116/2003 e a Lista de Serviços

A lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 especifica quais serviços estão sujeitos ao ISS. A jurisprudência tanto do STJ como do STF é no sentido de que a lista é taxativa, isto é, serviços que não estejam nela arrolados não podem ser tributados pelo imposto.

No entanto, os itens da lista comportam interpretação extensiva, para abarcar outros serviços correlatos àqueles ali previstos expressamente. Foi esse o entendimento sedimentado pelo STF no julgamento com repercussão geral no RE n. 784.439/DF 7, oportunidade em que foi fixada a seguinte tese: “é taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva”.

Tal entendimento se baseia na interpretação do § 4º do art. 1º da LC 116/2003, in verbis:

“Art. 1º (...)

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado”.

Assim, pode haver uma interpretação extensiva de alguns de seus itens, especialmente porque muitos deles, após fazerem a descrição dos serviços, utilizam, ao final, a expressão “e congêneres”.

Dentre os serviços relacionados na lista, alguns apresentam ressalvas quanto a possibilidade de incidência de ICMS sobre as mercadorias utilizadas na operação, mas a maioria não menciona esta possibilidade. A seguir, iremos analisar alguns destes itens.

 3.1 - Itens que preveem a incidência de ICMS quando há fornecimento de material

* Item 1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdo pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).

- ISS: Incide sobre os serviços de streaming.

- ICMS: Incide sobre os serviços de TV a Cabo (serviço de comunicação).

* Item 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

- ISS: Incide sobre a prestação dos serviços.

- ICMS: Pode incidir sobre o fornecimento de materiais utilizados, desde que produzidos pelo prestador fora do local da obra, devendo ser emitida NF-e específica de venda destes materiais. Explo: empresa de construção que fabrica estruturas de concreto em sua sede e transporta para uso na obra.

Obs.: em recente decisão no Resp 1.916.376, o STJ reafirmou seu entendimento de que “a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS”.

* Item 7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS):

- ISS: Incide sobre a prestação dos serviços.

- ICMS: Idem item 7.02.

* Item 13.05 - Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.

- ISS: Incide sobre a prestação dos serviços gráficos prestados a consumidor final, pessoa física ou jurídica.

- ICMS: Incide sobre o fornecimento de materiais utilizados na prestação de serviços gráficos a outra empresa quando forem destinados à revenda ou incorporados a outro produto com este mesmo fim. Neste caso, deve ser emitida NF-e específica de venda destes materiais.

* Item 14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços ali previstos.

- ICMS: Incide sobre o valor das peças e partes que forem empregadas no serviço, devendo ser emitida a respectiva NF-e de venda.

* Item 14.03 - Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)

- ISS: Incide sobre o valor dos serviços empregados no recondicionamento.

- ICMS: Incide sobre o valor das peças e partes empregadas no recondicionamento, devendo ser emitida NF-e de venda destes itens.

* Item 17.11 - Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços.

- ICMS: Incide sobre o valor dos alimentos e bebidas fornecidas, devendo-se emitir NF-e de venda destes itens.

 3.2 - Itens que não preveem a incidência de ICMS quando há fornecimento de material

* Item 4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços, incluindo os materiais utilizados (medicamentos, gaze, esparadrapos, talas, etc.).

- ICMS: não incide sobre os materiais utilizados nestes serviços.

* Item 6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços, incluindo os materiais utilizados (shampoos, esmaltes, tintas para cabelo, etc.).

- ICMS: não incide sobre os materiais utilizados nestes serviços.

*Item 7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços, incluindo os materiais utilizados (pesticidas, venenos para pragas, etc.).

- ICMS: não incide sobre os materiais utilizados nestes serviços.

*Item 14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços, sem incluir o valor dos materiais utilizados desde que fornecidos pelo usuário final.

- ICMS: incide sobre os materiais utilizados nestes serviços se forem fornecidos pelo prestador, devendo ser emitida NF-e.

* Item 14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento.

- ISS: Incide sobre o valor da prestação dos serviços, sem incluir o valor dos materiais utilizados desde que fornecidos pelo usuário final.

- ICMS: incide sobre os materiais utilizados nestes serviços se forem fornecidos pelo prestador, exceto o valor do aviamento, devendo ser emitida NF-e destes valores.

4 - Tributação da Industrialização Efetuada para Terceiros

A industrialização efetuada para terceiros é um tema relevante no contexto da tributação, especialmente devido à interpretação da jurisprudência do STJ e do STF. A questão central para determinar se a atividade de industrialização realizada por encomenda de terceiros está sujeita ao ICMS ou ao ISS, de acordo com a jurisprudência, é a destinação que será dada ao produto.

Se ele for destinado à comercialização ou industrialização, haverá incidência de ICMS, não se aplicando o subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/03 (RE 882461 RG, tema 816).

Por outro lado, quando o produto industrializado sob encomenda for destinado ao uso do próprio encomendante, na qualidade de consumidor final, seja ele pessoa física ou jurídica, incidirá o ISS.

 5 - Determinação do Imposto Aplicável

Como visto, para haver cobrança de ISS, os serviços devem estar previstos na Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Além disso, para que a incidência do ISS se complete, a legislação municipal também deve prever que determinada atividade constitua fato gerador do imposto.

Havendo fornecimento de material em conjunto com a prestação do serviço, é necessário verificar a lista anexa à Lei Complementar, quando, então, poderão ocorrer, então, três hipóteses:

1. Incidência de ICMS isoladamente:

a) se a atividade não estiver prevista na LC 113/2006, mas for fato gerador de ICMS (serviços intermunicipais e interestaduais de transporte, serviços onerosos de comunicação, fornecimento de refeições, por exemplo);

b) se a atividade se enquadra nos itens da lista em que há restrições à incidência de ISS, tais como os serviços de TV a Cabo (Item 1.09), produtos gráficos destinados à posterior circulação (Item 13.05), alimentos e bebidas fornecidos em festas (Item 17.11).

2. Incidência conjunta de ISS sobre o valor dos serviços e de ICMS sobre o material aplicado: caso dos Itens 7.02, 7.05, 14.01 e 14.03 da lista de serviços

3. Incidência somente de ISS incluindo o valor dos materiais aplicados: todos os demais itens da lista que não mencionem a incidência de ICMS.

4. Casos especiais:

a) Industrialização para Terceiros: incidência de ICMS quando o produto for destinado à comercialização ou industrialização e de ISS quando destinado ao consumo pelo encomendante;

b) Softwares: a antiga posição do STF de que o desenvolvimento de software sob encomenda estaria sujeita ao ISS, enquanto a venda de softwares de prateleira, estariam sujeitas ao ICMS parece ter sido superada. A partir da decisão de 2021 no Recurso Extraordinário (RE) 688223, com repercussão geral reconhecida (Tema 590), o STF firmou posição de que deve incidir somente ISS sobre as operações que envolvem licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, e não o ICMS.

c) Construção civil: incidência de ISS sobre os serviços e materiais empregados na obra, podendo ser deduzidos da base de cálculo o valor dos materiais fornecidos que forem produzidos pelo prestador fora do local da obra, que ficam sujeitos ao ICMS.

 6 - Conclusão

 A distinção entre ICMS e ISS é crucial para garantir a conformidade fiscal da empresa. Para a correta  definição de qual tributo recolher as empresas devem, inicialmente, buscar as diretrizes na lista de serviços da Lei Complementar 116/2003. No entanto, a interpretação do conteúdo dos itens da lista tem ensejado um sem números de discussões judiciais, de forma que a jurisprudência do STF e do STJ também deve ser consultada para decidir qual tributo recolher nas prestações de serviço em que haja fornecimento de simultâneo de mercadorias.

Desta forma, as empresas devem sempre avaliar suas atividades à luz dessas diretrizes e, quando necessário, buscar orientação profissional para evitar erros no recolhimento destes impostos.