A Denúncia Espontânea é um instituto previsto no CTN – Código Tributário Nacional através do qual o devedor confessa formalmente à Fazenda Pública que cometeu um ilícito tributário e, ao mesmo tempo, recolhe o valor integral do débito acrescido dos juros de mora.

Por exemplo, se um contribuinte não tiver declarado em GIA ou tiver declarado a menor o valor de ICMS devido pelas operações de vendas realizadas em determinado período, poderá ele apresentar denúncia espontânea por escrito à Receita Estadual, informando o montante do imposto e anexando comprovante de seu recolhimento acrescido unicamente dos juros de mora. Neste caso, ele ficaria isento da cobrança de qualquer tipo de multa, seja esta punitiva (de ofício) ou administrativa (moratória por atraso no pagamento).

  Esta regra está prevista no art. 138 do CTN, nos seguintes termos:

  “Art. 138. A responsabilidade tributária é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”.

 Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração”.

  Portanto, para caracterização da denúncia espontânea como tal, deverão ser cumpridas duas condições:

 1) a denúncia deverá ser apresentada em momento anterior a qualquer procedimento administrativo fiscalizatório da infração; e

 2) que seja efetuado, simultaneamente, o pagamento integral do tributo devido ou ainda, o depósito da importância arbitrada pelo Fisco, sempre acrescidos dos juros de mora.

 Porém, tal regra não se aplica ao ICMS devido que houver sido informado em GIA mas não recolhido no prazo legal. Neste caso, não pode o contribuinte apresentar denúncia espontânea do imposto devido com o intuito de se exonerar do pagamento da multa moratória. Neste sentido a Súmula nº 360 do STJ:

  “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.

Outro ponto importante é que, para ter direito ao benefício da denúncia espontânea, o contribuinte deverá efetuar o pagamento integral do débito em uma só vez. Caso venha a fazer o parcelamento de seu débito, fica desconfigurada a denúncia espontânea e ele não estará isento da multa. Tal é a previsão do § 1º do artigo 155 do CTN:

  Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

 § 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

  No entanto, a legislação tributária do Rio Grande do Sul tem um entendimento diferente.

  Veja-se, por exemplo, o que estatui o art. 2º da Lei Estadual nº 6.537/73 (Lei do Procedimento Tributário Administrativo):

  “Art. 2º - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, apresentada por escrito à repartição fazendária e acompanhada do pagamento do tributo, se devido, inclusive atualização monetária calculada até 1º de janeiro de 2010, multa moratória e juros, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo dependa de posterior apuração”. (grifo nosso)

  Ou seja, conforme este dispositivo a denúncia espontânea não exclui a cobrança de multa moratória pelo Fisco, mesmo que esteja acompanhada de comprovante de seu pagamento integral. Também esta é a interpretação do artigo 71 deste mesmo diploma legal:

Art. 71. O pagamento fora do prazo, de tributo não constante de Auto de Lançamento, só será admitido se acrescido de multa moratória de 0,334% (trezentos e trinta e quatro milésimos por cento) do valor do tributo, por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento) e, ainda, quando referente ao ICMS ou a tributo em que seja exigida guia informativa nos termos do inciso III do art. 17, se tiver ocorrido uma das hipóteses previstas no inciso II do art. 8º.

Ou seja, a denúncia espontânea só será recebida como tal se comprovado o pagamento do ICMS devido acrescido de juros e multa correspondente a 0,334% do valor do imposto por dia de atraso até o limite de 20%, sendo este percentual o limite máximo de multa moratória prevista na legislação estadual. 

  Já nos artigos 8º, II “b” e  9º, I daquela lei é especificado o percentual de multa a ser aplicado no caso de denúcia espontânea desacompanhada do comprovante de pagamento do ICMS devido:

  "Art. 8º - Consideram-se, ainda:

 ...

 II - privilegiadas, as infrações tributárias materiais em relação às quais o infrator:

 ...

 b) apresentar denúncia espontânea de infração que consigne o montante do imposto a pagar;

 ...

 Art. 9º - Às infrações tributárias materiais serão cominadas as seguintes multas:

  I - de 40% (quarenta por cento) do valor do tributo devido, se privilegiadas.

 E no seu artigo 18 são detalhados os procedimentos do contribuinte e do fisco em relação à denúncia espontânea:

"Art. 18 - A denúncia espontânea de infração a que se refere o artigo 2º será apresentada por escrito à autoridade local encarregada da fiscalização, com a descrição da infração cometida e, sendo o caso, da matéria tributável, juntando-se prova do pagamento do tributo e acessórios devidos.

  § 1º - A autoridade fiscal caberá:

  a) receber ou recusar a denúncia, tendo em vista, inclusive, o disposto no artigo 16;

 b) efetuar o lançamento do tributo cujo pagamento não tenha sido comprovado, da multa e dos juros ,"(grifei).

 Ou seja, a legislação estadual prevê a aplicação de multa da ordem de 40% do valor do imposto devido caso não seja comprovado o seu pagamento no momento da apresentação da denúncia espontânea, e, caso ele seja comprovado, será exigida a incidência de multa moratória diária até o limite de 20%.

  Porém, a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido da vedação da cobrança de multa neste último caso.

  Cite-se como exemplo o Acórdão proferido pela Primeira Turma do STJ em 08/06/2016 no EDcl no AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.571.332 - SP (2009/0097414-4):

 " ...

 2. A contribuinte efetuou o recolhimento do tributo devido, acrescido de juros de mora, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizatória relacionados com a infração, razão pela qual restou caracterizada a denúncia espontânea, nos moldes do art. 138 do CTN.

 3. No caso concreto, a empresa não chegou a declarar previamente o ICMS devido, por isso não incidindo a vedação disposta na Súmula 360/STJ (O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo). Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, DJe 11/09/2015 e AgRg no REsp 1.414.966/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe 11/03/2015.

 4. A jurisprudência do STJ consolidou, em modo repetitivo, o entendimento de que "a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.(grifo nosso)

 (REsp 1.149.022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Seção, DJe 24/06/2010). No mesmo sentido: AgRg no AREsp 807.269, Rel.ª Ministra REGINA HELENA COSTA, Primeira Turma, DJe 11/05/2016.”

  Não obstante este e outros julgados, administrativamente ainda prevalece junto ao fisco gaúcho o entendimento de que, mesmo comprovado o pagamento do imposto devido até o momento de sua apresentação à autoridade fiscal, a denúncia espontânea não tem o poder de afastar a aplicação da multa moratória . 

  De qualquer forma, considerando-se que as multas de ofício previstas na Lei nº 6.537/73 variam entre 60% (multas para infrações básicas) e 120% (multas por infrações qualificadas) do valor do ICMS devido, mesmo se adotada a tese da administração a confissão da dívida ainda se mostra vantajosa para o contribuinte. Porém, para a discussão da multa moratória sempre seria exigida a via judicial.